Prawo w służbie

Zamykamy rok!

Kategoria: Prawo w służbie

Powoli zbliżamy się do zakończenia roku budżetowego. W natłoku bieżących spraw będziemy sprawdzali i weryfikowali zapisy w księgach rachunkowych. Od tego, jak rzetelnie przeprowadzimy te czynności, zależy poprawność sporządzenia sprawozdania finansowego naszej jednostki.

Koniec każdego roku związany jest ze spiętrzeniem prac m.in. w pionie finansowym. To bardzo trudny czas. Wszystkie prowadzone przez nas prace będą miały duży wpływ na sporządzenie sprawozdawczości jednostki za dany rok budżetowy. By móc w pełni poprawnie i rzetelnie przygotować bilans, musimy wykonać szereg czynności przygotowawczych. Należą do nich przede wszystkim: sprawdzenie poprawności i kompletności zapisów w księgach rachunkowych, przeprowadzenie inwentaryzacji, dokonanie wyceny bilansowej składników aktywów i pasywów, czy uzgodnienie obrotów i sald, zarówno kont syntetycznych, jak i analitycznych.

 

Bilans, czyli…

Zacznijmy od wyjaśnienia, czym w ogóle jest bilans i w jakim celu się go sporządza. Najprościej mówiąc, bilans to sprawozdanie, które obrazuje nam sytuację, w jakiej znajduje się obecnie nasza jednostka. Inaczej bilans to zestawienie aktywów (zasobów majątkowych) oraz pasywów (źródeł pochodzenia majątku), które sporządza się zarówno na początek, jak i na koniec okresu sprawozdawczego. Bilans poprzedzany jest szeregiem prac przygotowawczych. Nie wystarczy umieścić w nim przypadkowych danych, przepisując je z ksiąg rachunkowych. Niestety, wszystko wymaga czasu. Prace przygotowawcze to niewątpliwie wiele czynności sprawdzających, potwierdzających, szereg przeksięgowań dokonywanych na odpowiednich kontach itp. Jedną z takich prac jest poprawne przeprowadzenie inwentaryzacji rocznej majątku w naszej jednostce. Obowiązek ten dotyczy, jak wiadomo, wszystkich jednostek. Wynika on bezpośrednio z przepisów ustawy o rachunkowości. Głównym zadaniem czynności inwentaryzacyjnych jest ustalenie rzeczywistych stanów składników majątkowych w jednostce oraz ich porównanie z danymi znajdującymi się już w ewidencji. Należy przede wszystkim ustalić oraz wyjaśnić i rozliczyć powstałe w toku inwentaryzacji różnice, tak aby stan ewidencyjny został doprowadzony do stanu rzeczywistego. Jeśli zostały stwierdzone jakiekolwiek różnice, to obowiązkiem każdej jednostki jest ustalenie przyczyn i miejsc ich powstania, określenie osób, które są za nie odpowiedzialne, a przede wszystkim dokonanie ich rozliczeń w taki sposób, aby stany księgowe były zgodne ze stanem faktycznym. Dokonanie rozliczenia oraz ewidencja powstałych różnic inwentaryzacyjnych winny nastąpić w roku obrotowym, którego te różnice dotyczą. Przeprowadzenie inwentaryzacji jest warunkiem uznania sprawozdania finansowego (bilansu) za wiarygodny i rzetelny. Należy bezwzględnie przestrzegać określonych w przepisach prawa terminów przeprowadzania czynności inwentaryzacyjnych, a także pamiętać o objęciu nimi wszystkich składników aktywów i pasywów jednostki oraz mieć na względzie prawidłowe wypełnianie arkuszy spisowych (druki ścisłego zarachowania). Nie wolno też zapomnieć o rozliczeniu powstałych w toku inwentaryzacji różnic, o których była mowa powyżej.

Badanie kompletności operacji gospodarczych Kolejną, również bardzo ważną kwestią przy zamykaniu ksiąg rachunkowych jest badanie kompletności ujęcia wszelkich operacji gospodarczych w księgach. Wszystkie operacje gospodarcze mające miejsce w danym roku obrotowym muszą bezwzględnie znaleźć się w księgach rachunkowych jednostki. Musimy wykazać się czujnością i pełnym zdyscyplinowaniem, ponieważ od tego, czy poprawnie ujmiemy i zakwalifikujemy jakiś wydatek, zobowiązanie czy należność, zależy poprawność sporządzanego przez nas sprawozdania.

Uzgodnienia na kontach syntetycznych i analitycznych

Następnym krokiem przy sprawdzaniu ewidencji jest uzgodnienie obrotów i sald kont syntetycznych. Konta syntetyczne to konta księgi głównej, w których ujmuje się zbiorcze operacje dotyczące całych grup środków gospodarczych oraz źródeł ich pochodzenia. Dzięki kontom syntetycznym uzyskuje się informacje wykazywane w bilansie oraz innych sprawozdaniach. Przykładem mogą tu być konta: „kasa”, „rozrachunki z odbiorcami” itp. Do kont syntetycznych zalicza się również tzw. konta pozabilansowe, gdzie dokonuje się ewidencji w sposób jednostronny, bez korespondencji z innymi kontami. Przykładem może być np. konto: „płatności ze środków europejskich”, „zaangażowanie wydatków budżetowych” itp. Dzięki uzgodnieniu obrotów i sald kont syntetycznych możemy m.in. zbadać: czy prawidłowo zostały rozliczone wynagrodzenia oraz ich pochodne, np. składki na ubezpieczenia społeczne; czy prawidłowo zostały zakwalifikowane koszty związane z ulepszeniem lub remontami środków trwałych jednostki; czy prawidłowo naliczono i zaewidencjonowano umorzenia środków trwałych, amortyzację; czy zostały ustalone w sposób prawidłowy różnice kursowe; czy zostały zweryfikowane obroty i salda kont dotyczących rozrachunków np. z kontrahentami, publicznoprawnych, ustalenie wielkości należności i zobowiązań; czy w sposób prawidłowy zostały ujęte koszty i przychody dotyczące danego roku obrotowego. Do analizy kont syntetycznych można wykorzystać różnego rodzaju dokumenty, np. spisy inwentaryzacyjne, dane ewidencji analitycznej, potwierdzenia sald, akty prawne, umowy zawarte z kontrahentami itp.

Innym rodzajem uzgodnień są te dotyczące kont analitycznych z saldami kont syntetycznych. Konta analityczne to konta służące do uszczegółowienia ewidencji zapisów księgowych na kontach syntetycznych. Bardzo ważne jest, aby łączna suma obrotów i sald kont analitycznych była zgodna z zapisami na określonym koncie syntetycznym. Konta analityczne są także nazywane kontami księgi pomocniczej. Zapisy ustawy o rachunkowości nakładają na wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe obowiązek przygotowania tzw. bilansu próbnego (zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej). Umożliwia on sprawdzenie prawidłowości otwarcia kont księgowych oraz ujawnienie błędów popełnionych podczas ewidencji, a spowodowanych naruszeniem zasady podwójnego zapisu.

Wycena bilansowa aktywów i pasywów

Jednym z następnych kroków zamykania ksiąg rachunkowych jest wycena bilansowa aktywów i pasywów jednostki, którą należy wykonać na dzień kończący rok obrotowy. W ustawie o rachunkowości można znaleźć sposoby wyceny poszczególnych składników majątkowych w ciągu roku obrotowego i na dzień bilansowy, których przestrzeganie gwarantuje poprawność prowadzenia ich ewidencji księgowej oraz sporządzenia sprawozdania finansowego (bilansu). Dokonując wyceny aktywów i pasywów w jednostce, należy bezwzględnie pamiętać o zasadach: wiarygodności, czyli rzetelności, ostrożności, indywidualnej wyceny, istotności oraz kontynuacji działalności. I tak zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Poniżej przykłady zastosowania wyceny:

  • środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej, pomniejszonych oczywiście o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
  • ·środki trwałe w budowie – wycena w wysokości całości kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
  • ·inwestycje krótkoterminowe – wycena według ceny rynkowej bądź według ceny nabycia lub ceny rynkowej,
  • ·rzeczowe składniki aktywów obrotowych – wycena dokonywana według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, ale nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy,
  • należności oraz udzielone pożyczki – wycena w kwocie wymaganej zapłaty, oczywiście przy zachowaniu zasady ostrożności,
  • ·zobowiązania – wycena w kwocie wymagającej zapłaty,
  • rezerwy – w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości,
  • fundusze własne, z wyjątkiem udziałów własnych, oraz pozostałe aktywa i pasywa – w wartości nominalnej.

Konta wynikowe

Po przejściu przez kolejne etapy prowadzące nas de facto wielkimi krokami do zamknięcia ksiąg rachunkowych w jednostce, czyli inwentaryzacji, rozliczeniu różnic inwentaryzacyjnych, weryfikacji obrotów i sald kont księgi głównej oraz kont ksiąg pomocniczych, dokonaniu odpowiednich korekt oraz dokonaniu wyceny bilansowej aktywów i pasywów jednostki – przechodzimy do przeksięgowań sald kont wynikowych. Konta wynikowe pozwalają na obliczenie wyniku finansowego, czyli stanowią odzwierciedlenie poniesionych w toku działalności kosztów oraz przychodów wypracowanych przez jednostkę. Sam wynik finansowy jest zaś uwzględniany w bilansie. Aby móc poprawnie sporządzić sprawozdanie finansowe i niezbędne do niego załączniki, tj. bilans jednostki, zestawienie zmian w funduszu czy rachunek zysków i strat, należy w sposób prawidłowy przeksięgować wcześniej przez nas zweryfikowane salda poszczególnych kont. Niezbędne do tego celu będą nam konta zespołu 8, które służą do ewidencji księgowej funduszy, wyniku finansowego, dotacji z budżetu, rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów.

 

Konto 860

Nie od dziś wiadomo, że aby sporządzić sprawozdanie pn. rachunek zysków i strat, niezbędne są prawidłowe przeksięgowania na konto 860 „wynik finansowy”. Wynik finansowy to nic innego, jak różnica pomiędzy przychodami a kosztami za dany rok obrotowy, oczywiście z uwzględnieniem zysków i strat nadzwyczajnych. Na koniec roku obrotowego na stronie WN tego konta ujmuje się przede wszystkim zrealizowane koszty (korespondencja z kontami zespołu 4, tj.: 400, 401, 402, 403, 404, 405 oraz 409), zmniejszenie stanu produktów oraz rozliczeń międzyokresowych w stosunku do stanu na początek roku (korespondencja z kontem 490), koszty operacji finansowych (korespondencja z kontem 751), pozostałe koszty operacyjne (korespondencja z kontem 761), straty nadzwyczajne (korespondencja z kontem 771), obowiązkowe zmniejszenia wyniku finansowego (korespondencja z kontem 870). Po przeciwnej stronie (MA) konta 860 ewidencjonuje się m.in. uzyskane przychody (korespondencja z kontami zespołu 7), zwiększenia stanu produktów oraz rozliczeń międzyokresowych w stosunku do stanu na początek roku (korespondencja z kontem 490) oraz występujące zyski nadzwyczajne (korespondencja z kontem 770). Saldo konta 860 na koniec roku obrotowego wykazuje wynik finansowy jednostki. W sytuacji, gdy konto wykazuje saldo WN, oznacza to stratę netto, natomiast gdy jest to saldo MA – zysk netto. Saldo konta 860 jest przeksięgowywane dopiero w następnym roku obrotowym na konto 800 „fundusz jednostki”, oczywiście pod datą przyjęcia sprawozdania finansowego.

Konto 800

Bardzo istotne jest konto 800 „fundusz jednostki”. Na podstawie ewidencji dokonanej na tym koncie dokonuje się sporządzenia sprawozdania pn. „Zestawienie zmian w funduszu jednostki”. Konto 800 obrazuje równowartość majątku trwałego i obrotowego jednostki, jak również zachodzących w nich zmian. Na stronie WN konta 800 ujmuje się wszelkie zmniejszenia funduszu jednostki, natomiast na stronie MA wszystkie jego zwiększenia. W szczególności mogą być to: przeksięgowanie pod datą przyjęcia sprawozdania finansowego straty bilansowej roku ubiegłego (z konta 860), przeksięgowanie pod datą sprawozdania budżetowego, zrealizowanych dochodów budżetowych (z konta 222), przeksięgowanie w końcu roku obrotowego dotacji z budżetu i środków budżetowych wykorzystanych na inwestycje (z konta 810), różnice z aktualizacji środków trwałych, wartość sprzedanych i nieodpłatnie przekazanych środków trwałych i inwestycji, wartość pasywów przejętych od zlikwidowanych jednostek, wartość aktywów przekazanych w ramach centralnego zaopatrzenia. Po stronie MA konta 800 ewidencjonuje się m.in. przeksięgowanie zysku bilansowego za rok ubiegły (z konta 860), przeksięgowanie pod datą sprawozdania budżetowego zrealizowanych przez jednostkę wydatków budżetowych (z konta 223), przeksięgowanie, pod datą sprawozdania budżetowego zrealizowanych wydatków z budżetu środków europejskich (z konta 227), okresowe bądź roczne przeniesienie zrealizowanych wydatków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi (z konta 228), wpływ środków przeznaczonych na finansowanie inwestycji, różnice z aktualizacji środków trwałych, nieodpłatne otrzymanie środków trwałych oraz inwestycji, wartość aktywów przejętych od zlikwidowanych jednostek, wartość aktywów otrzymanych w ramach centralnego zaopatrzenia. Warto wspomnieć, że ewidencja szczegółowa, która jest prowadzona do konta 800, musi zapewnić pełną możliwość ustalenia przyczyn zwiększeń, jak również zmniejszeń zachodzących w funduszu jednostki. Na koniec roku obrotowego konto 800 wykazuje saldo po stronie MA, które oznacza stan funduszu jednostki.

Podsumowanie

Prawidłowość dokonanych przez nas przeksięgowań na ww. konta, naturalnie po uprzedniej weryfikacji obrotów na poszczególnych kontach, pozwala na prawidłowe sporządzenie bilansu jednostki. Odzwierciedla on zarówno rachunek zysków i strat, jak również zestawienie zmian w funduszu. Oczywiście wpływ na poprawne i rzetelne sporządzenie bilansu mają również pozostałe konta obecne w księgach rachunkowych naszej jednostki, które niewątpliwie muszą zostać przez nas dogłębnie zweryfikowane. Mowa tu o takich kontach jak np.: konta zespołu 1, 2, 3 itp. Tylko poprawnie skontrolowane przez nas konta oraz poprawne dokonanie na nich dekretacji zapewnią rzetelny obraz stanu naszej jednostki, co widać właśnie w bilansie.

Należy pamiętać, że sporządzenie sprawozdania finansowego jednostki jest zawsze poprzedzone przeprowadzeniem szeregu prac przygotowawczych. Do takich prac z pewnością należą: przeprowadzenie inwentaryzacji składników aktywów i pasywów w jednostce, zweryfikowanie danych otrzymanych w toku inwentaryzacji ze stanami księgowymi, ustalenie oraz wyjaśnienie ewentualnych powstałych różnic, jak również ich rozliczenie oraz wprowadzenie do ewidencji ksiąg rachunkowych,  rzetelne przeanalizowanie kompletności oraz zgodności dekretów na kontach księgi głównej oraz ksiąg pomocniczych z obowiązującymi zasadami prowadzenia rachunkowości,  poprawność dokonania wyceny składników aktywów i pasywów, ustalenie różnic kursowych i ich ujęcie w ewidencji, a wreszcie poprawne dokonanie zamknięcia kont na koniec roku obrotowego.

mł. kpt. Emilia Klim
fot. Artur Kowalczyk

Literatura

[1]    Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz. U. z 2019 r. poz. 351;

[2]    Rozporządzenie ministra rozwoju i finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej;

[3]    www.gofin.pl/rachunkowosc/17,1,85,249204,termin-zamkniecia-ksiag-i-sposob-ich-prowadzenia-zapewniajacy.html (dostęp: 2.11.2020).

[4]    https://mfiles.pl/pl/index.php/Konto_analityczne (dostęp: 31.10.2020).

[5]    https://samorzad.infor.pl/sektor/finanse/rachunkowosc_budzetowa/670982,Konta-zespolu-8-zgodne-z-nowym-rozporzadzeniem.html (dostęp: 31.10.2020).

[6]    https://samorzad.infor.pl/sektor/finanse/rachunkowosc_budzetowa/670982,Konta-zespolu-8-zgodne-z-nowym-rozporzadzeniem.html (dostęp: 31.10.2020).